SMMM Staja Başlama Sınavı Eğitim ve Etüt Merkezi

BİRİNCİ BÖLÜM

DENETİMİN GEREKLİLİĞİ VE TANIMI

Toplum yaşantısı, içinde yaşayan bireylerin aldıkları kararlar ile yönlendirilir. Alınan yanlış kararlar ilgililer üzerinde olumsuz sonuçlar ortaya çıkardığından, doğru karar almak bireyler için her zaman önemli bir konu olmuştur. Doğru karar verebilmenin ön koşulu ise bunu etkileyen unsurlar hakkında doğru ve güvenilir bilgiye sahip olmaktır.
Öte yandan, doğru bilgiye ulaşmak her zaman sanıldığı kadar kolay olmamaktadır. Kişilerin bir konu hakkındaki görüş ve iddiaları iyi veya kötü niyetli (kasıtlı veya kasıtsız) olarak yanlış olabilmektedir. Buna ilaveten, toplumsal ve ekonomik ilişkiler dolayısıyla çıkar çatışmaları arttıkça elde edilen ve hazırlanan bilgilerin güvenilir olma özelliği de giderek zayıflamaktadır. Bu nedenlerle güvenilir bilgi ancak ehil kişilerin titiz çalışmaları neticesinde elde edilebilmektedir yani beyan edilen bilgilerin test edilmesi gerekmektedir.
İşte, bu TEST işleminin kimler tarafından yapılacağı, nasıl yapılacağı ve test işleminde esas alınması gerekli kuralların neler olduğu hususları denetim kavramının konusunu oluşturmaktadır.

O halde denetimi ‘’ Bir işletmenin ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin bilgilerin/önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini araştırmak amacıyla sistematik ve tarafsız olarak, kanıt toplanması toplanan kanıtların değerlenmesi ve sonucun denetim raporu ile bilgi kullanıcıların istifadesine sunulması sürecidir’’ şeklinde tanımlayabiliriz.
Tanımdan da anlaşılacağı üzere, denetim bir süreçtir. Bu süreçte denetim işini gerçekleştiren kişi denetim amacına uygun kanıtlar toplar, bunları eldeki bilgilerle karşılaştırır, değerlendirerek bir yargıya ulaşır ve edindiği bu kanaatini bilgiye ihtiyaç duyanlara hazırlayacağı rapor vasıtası ile ulaştırır.
Denetimin konusu ekonomik faaliyet ve olayları içeren mali tablolardır. Bilindiği üzere ticari işletmeler dönemsellik prensibi gereği belli dönemler itibari ile faaliyet sonuçlarını özetleyen tablolar hazırlayarak ilgililerin bilgilenmesini sağlamaya çalışırlar. İşte denetim bu bilgilerin gerçeğe uygun olduğu ve dürüst bir şekilde hazırlandığı iddiasının doğruluğunu araştırır.
Denetim denetlenen bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğunu araştırma faaliyetidir. Denetim işinden beklenen faydanın sağlanabilmesi için denetimin herkesçe üzerinde görüş birliğine varılmış bazı ilkeleri kendisine temel almış olması gereklidir. İşte bu ilkeler Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleridir. Denetçi işini yaparken bu prensiplere uygunluğu ya da aykırılıkları saptamaya çalışır.
Ekonomik faaliyetlerin hızla gelişmesi yapılan işlemlere ait bilgilerin izlenmesi ve hazırlanmasında hata veya suiistimal yapılması olasılığını arttırmakta, diğer yandan işletmeye ait bilgilerin doğru ve güvenilir olup olmadığının bilgi kullanıcıları tarafından belirlenmesi de aşağıdaki nedenlerden dolayı olanaklı olamamaktadır:
a) Muhasebe Sisteminin karmaşık oluşu,
b) Bilgi kullanıcılarının işletmeden uzak oluşu,
c) Kullanıcıların denetimi kendilerinin yapmasının rasyonel olmaması veya yasal engeller olması,
d) Kullanıcılar ile işletme yönetimi arasında çıkar çatışması olması.
Bu nedenlerle, toplumda denetimi hızlı ve doğru bir şekilde yapacak uzman ve tarafsız kişilere yani denetçilere ihtiyaç duyulmaktadır.
MUHASEBE DENETİMİNİN TANIMI
Muhasebe denetimi, bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş kriterlere olan uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme sürecidir. Muhasebe denetiminde önceden belirlenmiş ölçütler; Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir. Vergi denetiminde ölçüt vergi mevzuatıdır.


DENETİM TÜRLERİ
Denetim faaliyeti çeşitli kriterlere göre sınıflandırılmaktadır. Bunlardan en yaygın olanı amaca ve denetçi ile işletme arasındaki örgütsel ilişkinin niteliğine göre yapılan ayrımdır.
Denetimin amacı yönünden denetim faaliyetini üçe ayırabiliriz. Bunlar filansal tabloların denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimidir.
MALİ TABLOLAR DENETİMİ
Bir işletmenin mali(finansal) tablolarının, mali durumu ve faaliyet sonuçlarının doğru dürüst ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine, yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtıp yansıtmadığının saptanması işlemine “Mali Tabloların Denetimi” denir. Bu mali tablolar bilanço, gelir tablosu, dağıtılmayan karlar tablosu, finansal durumda değişmeler tablosudur. Mali Tabloların Denetiminde denetçinin dayanağı önceden saptanmış “Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleridir.” Bu tür denetimin amacı işletmenin mali tablolarına güvenilirlik kazandırmaktır.
UYGUNLUK DENETİMİ
Belli bir otorite tarafından konulmuş olan kıstaslara uygulayıcılar tarafından uyulup uyulmadığının saptanması işlemine uygunluk denetimi denir. Uygunluk denetiminde önceden saptanmış kurallar “Devlet” ya da “İşletmenin tepe yöneticileri” tarafından konulur. Bu kurallar ağırlıklı olarak şekle yönelik kurallardır.
Bu denetimin kapsamına kamu kurumları ve özel sektör işletmeleri girmektedir. Örneğin Maliye Bakanlığı denetçilerinin kendi içyapılarında yaptıkları uygunluk denetimleri iç denetim faaliyetine girmekte ancak bunların özel sektör üzerinde yaptıkları uygunluk denetimleri kamu denetimi kapsamında kabul görmektedir. Örneğin bir banka şube müdürünün kredi verme sınırını aşıp aşmadığının banka müfettişlerince incelenmesi. Bir özel sektör işletmesinin, vergi levhası asıp asmadığının yoklama memuru tarafından denetlenmesi veya asgari ücret uygulamasına uyulup uyulmadığının sigorta müfettişlerince denetlenmesi gibi.
FAALİYET DENETİMİ
Faaliyet denetimi 1960’lı yıllardan itibaren gelişmeye başlayan geniş kapsamlı bir denetim türüdür. Faaliyet denetimi, işletmenin faaliyetlerinde genel olarak etken ve etkin çalışıp çalışmadığını ortaya koymayı amaçlayan bir denetimdir. Etkenlik İşletmenin amaçlarına ulaşmada başarılı olup olmadığının; etkinlik ise İşletmenin amaçlarına ulaşmada kaynakları verimli kullanıp kullanmadığının ölçülmesidir. Bu çerçevede işletmenin örgütsel yapısı, iç kontrol sistemi, iş akışı, yönetim kadrosunun başarısı irdelenerek değerlemeye tabi tutulur.
Bu tür denetimlerin sonucunda durumun belirlenip, işletme yönetimine önerilerde bulunma işlevi vardır. Faaliyet denetimi salt muhasebe işlemleriyle sınırlı olmayıp, işletmenin diğer işlevlerini de içermektedir. Bu sebeple uygulama alanı oldukça geniştir. Genelde karşılaştırma ölçütü olarak bütçeler, sektör ortalamaları ve çeşitli oranlar kullanılır. Faaliyet denetimi genellikle iç denetçiler ve devlete bağlı kamusal denetçiler tarafından yapılır. Bu denetim yukarıda belirttiğimiz denetimlerden daha zordur. Başlıca zorluk faaliyetlerin etkinliğinin ve verimliliğinin nesnel olarak saptanmasıdır.
Denetçi ile denetlenen işletme arasındaki hukuki ilişki yönünden denetim iç ve dış denetim olmak üzere ikiye ayrılır.



İÇ DENETİM
İç denetim; işletme faaliyetlerinin ve uygulayıcıların yaptıkları işlerin uygunluk ve etkinliğinin, üretilmiş her türlü bilginin güvenilirliğinin, finans ve muhasebe kontrollerinin sıhhatinin işletmede bu amaçla çalışan kişilerce araştırılıp üst yönetime rapor edilmesini ifade eder.
İç denetim işletme içinde kurmaylık işlevini üstlenmiş iç denetçiler tarafından yürütülür. İşletmenin sürekli çalışanı olarak, işletme bünyesinde denetim faaliyetlerinin yürüten kişilere iç denetçi adı verilir. İç denetçiler, İşletmelerde uygunluk ve faaliyet denetimi yaparlar.
İç denetçilerin, işletme tepe yönetiminin istekleri doğrultusunda yaptıkları başlıca işler şunlardır;
a) İşletme varlıklarının yeterince korunup korunmadığını araştırmak.
b) Muhasebe belge ve bilgilerinin güvenilir olup olmadığını tespit etmek.
c)İşletme tepe yönetimi tarafından belirlenmiş olan politika ve prosedürlere uyulma derecesini izlemek.
d)İşletme faaliyetlerinin “etken” ve “etkin” olup olmadığı konusunda görüş
oluşturmak.
e) İşletme yönetiminin istediği özel araştırmaları yapmak.
f) Bağımsız denetçilerle işbirliğine girmek.
İç denetçiler yaptıkları çalışmalar sonucunda bulgularını ve önerilerini bir rapor biçiminde tepe yönetimine sunarlar
DIŞ DENETİM
Dış denetim işletmenin kendi elemanı olmayan denetçiler tarafından denetlenmesi anlamına gelir ve bağımsız dış denetim ile kamu denetimi olmak üzere iki kısma ayrılır. Bağımsız dış denetim, mali tablolar, uygunluk ve faaliyet denetimlerinin işletmenin talebi ile ve bir denetim sözleşmesi çerçevesinde serbest meslek faaliyeti sürdüren denetçiler(meslek mensupları yani SM; SMMM; YMM) ya da bunların oluşturduğu kuruluşlar tarafından yapılmasıdır.
Kamu denetimi ise görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına denetim yapan kişilerce finansal tablo, uygunluk ve faaliyet denetiminin yapılmasını ifade eder. Kamu denetçilerine örnek olarak maliye müfettişleri, hesap uzmanları, vergi denetmeleri ve sosyal sigorta kurumu müfettişlerini sayabiliriz.
TÜRKİYEDE DENETİMİN HUKUKİ YAPISI
Ülkemizde genel anlamda denetim standartlarının belirlendiği bir yasal düzenlemeden ziyade çeşitli ekonomik birimleri ve amaçları hedefleyen düzenlemeler içinde denetim ile ilgili esasları belirleyen birçok yasal düzenleme söz konusudur. Bunlardan belli başlıları şunlardır:
Vergi Usul Kanunu
Vergi yasaları açısından yapılacak denetimin düzenlendiği yasadır. Genel anlamda “Kamusal Mali Denetim” olarak adlandırılmaktadır.
Türk Ticaret Kanunu
TTK genel olarak ticaret şirketlerinin denetimi konusundaki hükümlere anonim şirketler ile ilgili bölümlerde yer vermektedir.
Bankalar Kanunu ve İlgili Mevzuat
Bankalar Kanunu bankaların denetimine ilişkin TTK na ek olarak ilave hükümler içermektedir.
Sermaye Piyasası Kanunu ve İlgili Mevzuat
SPK na tabi halka açık şirketlerin denetimine ilişkin özel düzenlemeler SPK nda ve bu kanuna dayanılarak çıkarılan tebliğlerde yer almaktadır.
3568 Sayılı Kanun ve İlgili Mevzuat:
3568 sayılı yasa meslek mensuplarınca (SM, SMMM, YMM) gerçekleştirilecek olan bağımsız dış denetim uygulamaları ile ilgili en önemli yasal düzenleme olarak kabul edilmektedir.
Bağımsız Dış Denetime İlişkin Diğer Yasal Mevzuat:
3568 sayılı yasa çerçevesinde yapılan bağımsız dış denetim yanında Bankalar Kanunu ve SPK çerçevesinde yapılan bağımsız dış denetime yönelik olarak çıkarılan birçok yönetmelik ve tebliğ söz konusudur.
GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STandARTLARI
Genel kabul görmüş denetim standartları denetim faaliyetinin kendisinden beklenen yararı sağlayabilmesi için ilgililerce göz önünde bulundurulması gereken temel prensiplerdir. Denetimin her aşamasında denetçiye yol göstererek yanlış anlaşılma ve yapılma olasılığını en aza indirgemeyi amaçlar. Denetim işi doğası gereği sübjektif nitelikte bir faaliyettir ve denetimi gerçekleştiren kişinin veya grubun özelliklerinden çok etkilenir. Denetim standartları bunlara uyularak gerçekleştirilen denetimlerin, ilgisiz unsurlardan bağımsız, objektif ve doğru sonuçlara ulaşmasını sağlar. Denetim, bu işi meslek olarak benimsemiş kişilerden hangisi tarafından yapılırsa yapılsın aynı doğru sonuca ve kanaate ulaşılmasını sağladığı ölçüde başarılıdır. Denetçi belirlenmiş bu ilkelere uygun hareket ettiği ölçüde başarılı ve hedefini bulan bir denetim yapmış olacaktır. Genel Kabul Görmüş Denetim standartları toplam on adettir ve Genel Standartlar, Çalışma Alanı Standartları ve Raporlama Standartları olmak üzere üç ana grupta toplanır. Bu standartları kısaca şu şekilde belirtebiliriz:

GENEL STandARTLAR
Genel standartlara kişisel standartlar da denilir. Çünkü bu standartlar denetçinin taşıması gerekli olan nitelikleri belirlemiştir ve üç adettir.
1. Denetim Çalışmaları, yeterli mesleki eğitim ve deneyime sahip, denetçi adı
verilen kişi veya kişiler tarafından yapılmalıdır.
Denetçiler, görevlerinin her aşamasında bağımsız davranma mantığını
korumalıdırlar.
İncelemeler sırasında ve denetim raporu hazırlanırken gerekli mesleki
özen gösterilmelidir.

ÇALIŞMA ALANI STandARTLARI
Bu standartlar denetim faaliyetinin yapılması esnasında denetçi tarafından uyulacak ilkeleri belirlemiştir. Toplam 3 tanedir.
Denetim çalışması yeterli bir biçimde planlanmalı ve varsa yardımcılar
uygun bir biçimde gözlenmelidir.
Denetçi, çalışmalarını planlamak ve uygulayacağı testlerin niteliğini
zamanlamasını ve de kapsamını belirleyebilmek için, işletmenin iç kontrol
yapısını incelemeli ve değerlendirmelidir.
İncelenen mali tablolar hakkında bir görüşe ulaşılmasına yardımcı olması
amacıyla, sayım, gözlem, soruşturma ve doğrulama gibi denetim teknikleri
yardımıyla yeterli sayı ve güvenilirlikte kanıt elde edilmelidir.

RAPORLAMA STandARTLARI
Denetim ile ilgili gerekli ve yeterli araştırma ve incelemeler tamamlanıp denetimin amacına ilişkin bir kanaate ulaşıldıktan sonra sonuçları ilgililere ulaştırmak için düzenlenecek raporla ilgili standartlar belirlenmiştir. Dört adettir.
1. Denetim raporunda, incelenen mali tabloların, genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı belirtilmelidir.
Denetim raporunda, incelenen dönemde geçerli olan muhasebe
politikalarının, önceki dönemde de aynen uygulanıp uygulanmadığı
belirtilmelidir.
Raporda aksi belirtilmedikçe, incelenen mali tabloda bulunan açıklayıcı
notların yeterli bir düzeyde olduğu kabul edilmelidir.
4. Rapor, incelenen mali tablolar hakkında genel bir görüşü veya görüş
elde edilemediği ibaresini içermelidir. Görüş bildirmekten kaçınma
durumunda bunun nedeni raporda yer almalıdır.
Ayrıca yapılan incelemelerin özellikleri ve alınan sorumluluğun derecesi
raporda açıkça belirtilmektedir.


İKİNCİ BÖLÜM
DENETİM RAPORU

1-Denetim Raporunun Önemi:

Denetimim tanımlanması esnasında denetimin bir süreç olduğunu ve bu sürecin denetçinin görüşünü içeren raporun hazırlanması ile tamamlandığını ifade etmiştik. Dolayısıyla Denetim Raporunun hazırlanması aşaması yapılan bütün çalışmaların ve sonuçlarının aktarıldığı önemli bir aşamadır. Denetim raporunun hazırlanması yukarıda belirtilen nedenlerden dolayı büyük önem arz eder. Denetim raporu ile ifade edilmek istenilenlerin ilgililerce en doğru ve düzgün haliyle anlaşılabilmesi gereklidir. Bunun için ise raporun yanlış anlamalara meydan vermeyecek şekilde hazırlanması gerekmektedir. Bu nedenle zaman içinde standart nitelikte denetim raporlarının hazırlanması yönünde çalışmalar yapılmıştır. İyi hazırlanmamış bir raporda yer alan bilgiler yanlış değerlenip yanlış sonuçlara ulaşılmasına neden olabilir ki, bu yapılan tüm çalışmaların boşa gitmesi ve denetimden beklenen yararın yerine getirilememesi anlamına gelmektedir. Standart denetim raporu hazırlanması yönündeki çalışmalar neticesinde denetim raporları oldukça tek düzen bir hale gelmiştir. Kısa şekilli denetim raporları bu çalışmaların en net sonucudur.
Denetim raporu konusunda öncelikle denetim raporu standartlarına değinmek yerinde olacaktır. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarından üçüncüsü olan raporlama standartlarını şu şekilde açıklayabiliriz:

GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİNE UYGUNLUK STandARTI; Denetçiden incelenen işletmenin mali tablolarında yer alan bilgilerin Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkeleri ile olan uygunluk derecesini belirtmesini istemektedir. İlkelerden sapmaların önemlilik düzeylerine göre denetim raporlarında belirtilmeleri gerekmektedir.
Bu sapmaların önemlilik düzeyi, denetçinin işletmenin mali tabloları hakkındaki görüşünü oluşturmasında temel dayanak teşkil edecektir.
DEVAMLILIK STandARTI; Bu standart, işletmenin denetlendiği yıl ile önceki yıla ait mali tablolarında yer alan bilgilerin mukayese edilebilirlik özelliğini kontrol altına almaktadır. Denetçiler raporlarında işletmelerin muhasebe politikalarında karşılaştırma yapmayı önleyici değişikliklerin bulunup bulunmadığını belirtmek durumundadırlar.
YETERLİ AÇIKLAMA STandARTI; Denetçiden, mali tablo ilgililerine ulaşması gereken her türlü bilginin, işletme tarafından sağlanıp sağlanmadığının belirtilmesini istemektedir. Mali tabloların temel yapısında yer alan sayısal bilgilerin yanında, işletmeler ilgililerin yeterli bir biçimde bilgilendirilmelerini sağlamak amacıyla dipnotlarda çeşitli bilgiler vermektedirler. Denetçi bu açıklayıcı bilgilerin yeterli olup olmadığını raporunda belirtmek zorundadır.
GÖRÜŞ AÇIKLAMA STandARTI; Bu standart, denetçinin mali tabloları incelemesi sonucunda vardığı görüşünü raporunda belirtmesi gerektiğini hüküm altına almaktadır. Genel kabul görmüş denetim standartları denetçiye görüş bildirme konusunda dört seçenek sunmaktadır.
Denetçinin ulaştığı sonucu gösteren denetim raporları şekil açısından kısa şekilli(özet rapor veya denetçinin standart raporu) ve uzun şekilli denetim raporu olmak üzere başlıca iki türlüdür.
KISA ŞEKİLLİ DENETİM RAPORU:

Bu rapor, finansal tablolarla ilgili incelemenin genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak yürütülmüş olduğunu ve finansal tabloların işletmenin durumunu dürüst olarak gösterdiğini açıklayan bir rapordur. Standart veya özet rapor olarak da adlandırılır. Bu tür raporlar tüm işletme ilgililerine yönelik olarak hazırlanır.
İncelemeyi yürüten denetçi tarafından yeterli ve güvenilir kanıt toplanarak finansal tabloların işletmenin faaliyetlerini ve sonuçlarını doğru ve dürüst bir şekilde açıkladığı; finansal tablolar bir önceki döneme ait muhasebe politika ve uygulamaları temel alınarak genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyumlu bir biçimde hazırlandığı; finansal tablolarda gerekli ve yeterli açıklamalara yer verildiği; yönünde kanaate varılmışsa ve gelecek ile ilgili bugünden çözümü imkânsız, olağandışı durumların meydana gelmesinin beklenmediği hallerde kısa şekilli denetim raporu hazırlanır.
Kısa şekilli denetim raporu aşağıda belirtildiği şekilde düzenlenir.











Adres :
Kapsam : (X) şirketinin .....tarihli bilançolarını ve bu tarihlerde sona
Bölümü eren yıllara ait gelir, dağıtılmayan karlar ve finansal durumda
değişmeler tabloları genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak incelenmiş ve muhasebe kayıtları ile ilgili olarak örnekleme yöntemleri ve koşullara göre gerekli gördüğümüz diğer denetim işlemleri uygulanmıştır.
Görüş :Görüşümüze göre, yukarıda belirtilen finansal tablolar (X)
Bölümü şirketin ............ tarihlerindeki finansal durumu iler bu tarihlerde sona eren yıllara ait faaliyet sonuçlarının ve finansal durumdaki değişmeleri devamlılık ilkesi esas alınarak genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda açık ve dürüst olarak yansıtmaktadır.
Denetçi Adı
Soyadı ve İmza

Tarih

Şimdi bu bölümlerde yer alması gereken önemli bazı hususları kısaca açıklayalım.
Adres:
Bu bölümde işlemleri denetlenen işletme ile ilgili olarak raporun sunulacağı kişi veya kişilere yer verilir.
Kapsam Bölümü:
Bu bölümde denetçinin incelemesine konu olan ve düzenleme sorumluluğu işletmede bulunan mali tabloların neler olduğuna yer verilir. Buna ilave olarak incelemenin genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun şekilde ve hangi denetim işlemlerinin kullanılarak yapıldığı da açıklanır.

Denetçi Görüşü Bölümü:
Bu bölümde denetçinin kapsam bölümünde belirttiği mali tablolarla ilgili olarak yürüttüğü çalışmalar neticesinde ulaştığı kanaat veya yargı açıklanır. Bu bölümde önem arz eden konu bölümün “Görüşümüze göre” ifadesi ile başlamasıdır. Bu ifade tarzı, belirtilen yargıya meslek mensubu bir kişinin yaptığı araştırma ve incelemeler neticesinde ulaştığı sonucu belirtmek içindir.
Faaliyet sonuçlarını ve finansal durumdaki değişmeleri devamlılık temeline göre ifadesiyle işletmenin mali tablolarındaki bilgilerinin, önceki yıla ait olanlar ile mukayese edilebilir olduğu vurgulanmaktadır



UZUN ŞEKİLLİ DENETİM RAPORU:
Geniş kapsamlı olarak düzenlenen bir rapor biçimidir. Tüm denetim çalışmaları, bulgular ve varılan sonuçlar raporda ayrıntılı olarak belirtilir. Raporda ayrıca denetçinin açıklamaları ve yorumları da yer alır. Bu tür raporlar genellikle üst yönetim için hazırlanır ve diğer işletme ilgililerine verilmez.
Denetim raporlarını ulaşılan sonuca göre ise dörde ayırmak mümkündür.
OLUMLU DENETİM RAPORU:
Denetçinin; finansal tabloların doğru bir şekilde hazırlandığı hususunda yeterince kanıt toplamasına ve tabloların bir önceki döneme ait muhasebe politika ve uygulamaları temel alınarak genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyumlu bir biçimde hazırlanmış olduğuna kanaat getirmesine bağlı olarak ulaştığı olumlu görüşün ifade edildiği rapordur.
OLUMSUZ DENETİM RAPORU:
Bir bütün olarak finansal tabloların finansal durumu, faaliyet sonuçlarını ve finansal durumdaki değişmeleri genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda açık ve dürüst olarak yansıtmaması halinde olumsuz denetim görüşüne ulaşılarak rapor düzenlenir. Bu raporun açıklama bölümünde olumsuz görüş bildirilmesine yol açan nedenler ve bunların finansal tablolar üzerine yaptıkları etkiler belirtilir. Olumsuz görüşün ifade edildiği sonuç bölümünde de açıkça açıklama bölümüne dikkat çekilir.

ŞARTLI GÖRÜŞ BİLDİREN DENETİM RAPORU:
Önemli aksaklıkların bulunması ancak bu aksaklıkların bir bütün olarak finansal tabloların dürüstlüğünü ve güvenilirliğini bozmaması halinde ortaya çıkan görüşün yer aldığı rapordur. Kısaca denetçinin genel olarak olumlu görüş taşıması ancak bazı konularda görüşüne koşul koyması ve bunu açıklaması ile ortaya çıkan bir rapordur. Örneğin, işletmenin biri hariç tüm depolarında sayım yapılmış ve sayım yapılamayan depodaki mallar genel toplam içinde önemli bir yer tutmuyorsa olumsuz görüş yerine durum raporda belirtilmek suretiyle şartlı görüş bildiren rapor düzenlenir.
Muhasebe aksaklığının önem derecesinin ölçülmesi ile ilgili kesin ve açık kurallar yoktur. Bir aksaklığın önemli olup olmadığı denetçinin mesleki yargısına bağlıdır.
GÖRÜŞ BİLDİRMEKTEN KAÇINILAN DENETİM RAPORU:
Denetim kapsamının şartlı bir görüş bile bildirilemeyecek kadar önemli ölçüde sınırlandırılmış olması, finansal tablolarda yer alan önemli kalemler hakkında yeterince kanıt toplanamaması ve önemli belirsizliklerle birlikte etkin olmayan bir iç kontrol yapısının bulunması halinde denetçi görüş bildirmekten kaçınabilir. Denetçi çalışmalarının işletme tarafından önemli ölçüde engellenmesi de denetçinin görüş bildirmesinden kaçınmasına yol açabilir Denetçi görüş bildirmekten kaçınmasına yol açan nedenleri raporun açıklama bölümünde belirtir.

SPK MEVZUATINA GÖRE SINIRLI DENETİM RAPORUNUN
HAZIRLANMASINDA GÖZ ÖNÜNDE BULUNDURULACAK HUSUSLAR
SPK’na göre (kurul tebliğleri uyarınca) ara mali tablo düzenlemekle yükümlü olan Anonim Ortaklıklar, aracı kurumlar, menkul kıymet yatırım ortaklıkları, menkul kıymet yatırım fonlarının düzenleyecekleri ara mali tablolarının sürekli denetlemeyle görevli bağımsız denetim kuruluşları tarafından incelenip rapora bağlanmasına sınırlı denetim adı verilir. Sınırlı denetim raporu; rapor özeti, sınırlı denetim konusu mali tablolar ve ekleri ile denetçi tespitlerine dayanak olan tüm kanıtlar ve uygulanan denetim teknikleri ve yöntemlerinin belirtildiği notlardan oluşur. Sınırlı denetim raporu;
—Başlık,
—Denetim kapsamı,
—Denetçi görüşü ve açıklamalar, tespitler,
—İmza ve tarih, bölümlerinden oluşur.
SPK’ nun Bağımsız Sınırlı Denetlemeye ilişkin ilke ve kurallar hakkındaki tebliğin 9.maddesine göre sınırlı denetim raporlamasının temel ilkeleri şunlardır;
Sınırlı denetleme raporu, ara mali tablolar üzerinde etkisi olan veya olması muhtemel her türlü mevzuat aykırılıklarını ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden sapmaları belirtmelidir.
Sınırlı denetleme raporu, muhasebe politikalarının bir önce yılın aynı “ara dönemi” ile tutarlı olarak uygulanıp uygulanmadığını, varsa tespit edilen değişiklikler ile birlikte açıklamalıdır.
Ara mali tabloların, tam açıklama kavramına aykırı bulunması halinde, bu husus gerekçeleri ile birlikte raporda belirtilmelidir.
Sınırlı denetleme raporunda denetçi, yönetimin sağladığı bilgilerin test edilmesine dayanarak, mali tablolar hakkında ulaştığı sonuçlara yer vermelidir.
DENETİM SÜRECİ VE PLANLAMASI
Denetim çalışması dört aşamadan oluşan bir süreçtir. Bunlar şu şekilde sıralanabilir.
1-Müşterinin Seçimi ve İşin Kabulü
2-Denetimin Planlanması
3-Denetim Programının Yürütülmesi
4-Raporlama
MÜŞTERİNİN SEÇİMİ VE İŞİN KABULÜ
Denetçi teklif edilen bir denetim işini kabul edip etmemekte tamamen serbesttir. Bu nedenle denetçi öncelikle ilgili işletme hakkında araştırma yaparak bilgi toplayacak diğer taraftan müşteriyle de görüşerek topladığı çeşitli bilgileri değerlendirecek ve işi alıp almayacağına karar verecektir.3568 sayılı kanuna dayanılarak çıkarılan “SM, SMMM, YMM’in Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik”’ in 52 inci maddesinde, meslek mensuplarının teklif edilen denetim işini kabul etmeden önce araştırma yapmalarının gereği belirtilerek bu araştırmada yararlanılacak bilgiler sayılmıştır. Bunlar;

—Genel Bilgi(Şirket unvanı, hissedarlar)
—Personel durumu
—Muhasebe departmanının çalışma tarzı
—Satışlar
—Satın alma
—Envanter
—Üretim faaliyetlerinin muhteviyatı
—Maliyet sistemi
—Sabit kıymetlerin durumu
—Şirket borç ve alacaklarının durumu
—Vergi dairesi ve diğer resmi kuruluşlarla ilişkileri
—Son iki yıl bilânço ve k/z tablolarının birer sureti
—Özel bilgiler
İŞİN KABULÜ BİR MEKTUPLA OLUR:
İşletme hakkında toplanan bilgilerin irdelenmesi sonucunda, denetçi işi kabul etme yönünde bir karar verdiğinde, durumu bir mektup ile işletmeye bildirir. Gönderilen ve taraflarca imzalanan bu mektup, sözleşme niteliğindedir. Adına “Denetim Sözleşmesi” veya “Denetim Anlaşma Mektubu” denilen bu sözleşme aşağıdaki unsurları ihtiva etmelidir:
1.Sözleşmeyi yapan ilgililer,
2-Yapılacak denetimin konusu,
3-Mali tablolarla ilgili olarak yönetimin sorumluluğunun içeriği,
4-Yapılacak çalışmaların niteliği ve neler olduğu,
5-Denetimin kapsamına alınacak süre ve dönem,
6-Denetimin yapılacağı yerler,
7-Denetimin başlama ve bitiş tarihleri,
8-Raporun teslim edileceği tarih,
9-Denetimde görev alacak elemanlar,
Anlaşma mektubunun işletme tarafından imzalanıp bir kopyasının denetçiye gönderilmesi ile denetim fiilen başlamış olur.
Açıklamalardan anlaşıldığı üzere, denetim öncesi saptanacak hususlar ile denetim sözleşmesinde yer alması gereken hususlar gerçekleştirilecek muhasebe denetimi faaliyetleri konusunda ipuçları verecek niteliktedir. Bu ipuçlarından da yararlanmak suretiyle denetimde esas alınacak ilkeleri ve aşamaları saptamak kolaylaşmaktadır.


DENETİMİN PLANLANMASI
Denetim sözleşmesinin düzenlenmesi ve böylelikle denetimin kapsamının karşılıklı olarak ortaya konmasından sonra denetçi tarafından yapılması gereken ilk şey, denetim çalışmalarına ilişkin bir plan hazırlamaktır. denetim planı denetçilerin faaliyetleri ne şekilde yürütecekleri konusundaki davranış düzenini ifade eder. Yapılan plan denetime yön veren olay ve durumların yazılı bir hale getirilmesinden başka bir şey değildir. Hazırlanan planın mümkün olduğunca esnek olması gerekir. Denetim planının amacı:
a-denetim konusunu denetim sahalarına ayırmak,
b-denetçileri denetim sahaları arasında ayırarak dağıtmak,
c-her bir denetim sahasında uygulanacak denetim yöntem ve işlemlerini belirlemek,
d-denetim çalışmasını zamanlamaktır.
Denetim planı, denetim sırasında meydana gelebilecek değişikliklere her zaman uyabilecek bir şekilde, muhtemel seçenekler dikkate alınarak hazırlanmalıdır.
Denetim planı, yapılan ön incelemelerden elde edilen bilgilerden yararlanılarak aşağıdaki konuların belirlenmesini içerir.
KONULAR:
1-Denetime başlama ve bitiş tarihleri, hangi denetim alanında ne zaman denetim yapılacağı, denetim raporunun teslim tarihi gibi hususları içeren “denetimin zaman sürecinin planlanması”
2-Denetimde görevlendirilecek elaman sayısı ve iş bölümünün planlanması,
3-Denetim çalışma kâğıtlarının ve çalışma dosyalarının hazırlanması,
4-İşletmenin iç kontrol (denetim) sisteminin incelenmesi.
Düzenlenen denetim planında yer alması gereken unsurlar şunlardır;
UNSURLAR:
-Uygulanacak denetim politikası ve prosedürleri,
-Elde edilen bilgilere göre hazırlanan denetim programları,
-Gerekli niteliklere sahip kişilerden oluşan denetim ekibi,
-Denetim çalışmalarının zamanlanması ve zaman bütçesi,
-İşletmenin iç denetçisinden yararlanma biçimi,
-Gerektiğinde uzmanlığına başvurulacak kişiler.
Denetimin planlanması ve gözetimi aşamasında denetçi yardımcıları gözetim altında tutulmalıdır.Denetlenecek işletmenin iş kolu hakkında bilgi edinilmesi,iç kontrol sistemini’nin tanınması ve denetlenecek mali tabloların önemlilik ve risk düzeylerinin belirlenmesi gerekmektedir.
DENETİM PROGRAMININ YÜRÜTÜLMESİ
Denetimin planlanması tamamlandıktan,denetim konusu denetim sahalarına ayrıldıktan ve her bir denetim sahasında uygulanacak denetim yöntem ve işlemleri belirlendikten sonra sıra denetim kanıtlarının toplanmasına gelir.Denetim programının yürütülmesi denetim kanıtlarının toplanıp değerlendirildiği bir safhadır.Bu safha normal olarak işletmenin iç kontrol sisteminin incelenmesi ve değerlemesinin yapılması ile başlar.
Bir uygunluk denetimi olan “iç kontrol sisteminin denetimi” finansal tablolardaki önemli hata ve düzensizliklerin önlenmesi ve varsa ortaya çıkarılmasını amaçlayan bir denetimdir.Denetim programının yürütülmesi safhasında iç kontrol sistemi incelendikten ve koşullara göre denetim programında değişiklikler yapıldıktan sonra,maddi denetim işlemlerine başvurularak finansal tablo kalemlerinin doğruluğu araştırılır.Toplanan denetim kanıtları değerlendirilir ve yönetimin finansal tablolar aracılığı ile yaptığı bildirimlerin dürüstlüğü hakkında bir yargıya ulaşılır.
RAPORLAMA
Yapılan denetim faaliyeti ve denetim sonucunda işletme hakkında ulaşılan sonuç bir rapor ile belgelendirilir.Denetim raporunun kaç örnek olacağı denetim sözleşmesinde belirtilir.Raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanan denetim raporları genellikle üç örnek olarak düzenlenir ve bir örneği meslek mensubunca saklanır.Bir denetim raporu aşağıda belirtilen şekilde bir içeriğe sahiptir:
a-GENEL BİLGİ BÖLÜMÜ ; Raporun bu kısmında denetimi yapan denetçi veya denetim işletmesinin künyesi, rapor kime verilecekse onun ismi yer alır. Ayrıca rapor işletme ortaklarına, yönetim kuruluna hitaben de düzenlenebilir.
b-DENETİM KAPSAM BÖLÜMÜ ; Raporun bu bölümünde; incelenen işletmenin adı, incelenen mali tabloların ait olduğu dönem ve mali tabloların isimleri ile denetimin genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak yürütüldüğü, yapılan denetim çalışmalarının kapsamı ve yönetim ile denetçinin sorumluluklarının derecesi birlikte belirtilir.

c-DENETÇİNİN GÖRÜŞ BÖLÜMÜ ; Denetçi bu bölümde;
- “Görüşümüze göre” ibaresiyle paragrafa başlayarak görüşünü açıklar,
- İşletmenin Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkelerine uygun olarak çalışıp
çalışmadığı belirtilir,
- İncelenen dönem muhasebe politikalarının, önceki yıllar ile uyum içersinde
olup olmadığı açıklanır,
- Mali tablolarda yer alan açıklamaların yeterli düzeyde olup olmadığı
belirtilir,
d-İMZA VE TARİH BÖLÜMÜ; Bu bölümde rapor, denetiminden sorumlu denetçi tarafından imzalanır. Rapora denetim çalışmalarının bittiği günün tarihi atılır. Bu tarih denetçinin sorumluluğunun bittiği zamanı gösterir.
e-AÇIKLAMA BÖLÜMÜ; “ŞARTLI GÖRÜŞ”, “OLUMSUZ GÖRÜŞ” ve “GÖRÜŞ BİLDİRMEKTEN KAÇINMA” hallerinin bulunduğu durumlarda yer alır.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
DENETİM KANITLARI, KANIT TOPLAMA YÖNTEM VE TEKNİKLERİ
KANIT TOPLAMA
Denetçinin, işletmenin mali tablolarının doğruluk ve güvenilirliği hakkında görüş elde etmesine yarayan her türlü belge, bilgi ve kayıtlara “denetim kanıtı” denir. Denetim de genel anlamı ile bir kanıt toplama ve toplanan kanıtları değerlendirme faaliyetidir.Çalışma alanı standartlarının üçüncüsü, denetçiden görüşüne mantıklı bir temel oluşturabilmesi için, çeşitli denetim teknikleri aracılığı ile yeterli sayı ve güvenilirlikte kanıt toplanması gerektiğini belirtmektedir.
Denetim programının yürütülmesi aşamasında denetçi belirli denetim yöntem ve işlemleri uygulayarak denetim kanıtlarını toplayacaktır.Toplanan kanıtlar ile işletmenin finansal tablolarının sıhhati ve bunlara dayanılarak yapılmış olan bildirimlerin dürüstlüğü yargılanacaktır.
Denetim kanıtlarını yasal nitelikteki kanıtlardan ayırmak gerekir.Yasal kanıtlar önceden konmuş kesin kurallara göre belirlenen kanıtlardır.Oysa,denetim kanıtları kanıt olarak kabul edilip edilmemesinin doğrudan doğruya denetçinin öznel yargısına bağlı olan bilgilerden oluşmaktadır.Bir denetim kanıtının denetçi görüşüne yapacağı etki,o kanıtın geçerliliğine,objektifliğine ve başka kanıtlar tarafından desteklenmesine bağlıdır.



DENETİM İŞLEMLERİ
Genel olarak denetim görüşüne varmadan denetçinin yaptığı çalışmalara denetim işlemleri denir.Geleneksel denetim işlemleri karşılaştırma,tutar aktarmalarının incelenmesi,aritmetik inceleme ve belge incelemesidir.
Karşılaştırma İşlemi
Bu denetim işlemi çeşitli nedenlerle arlarında uygunluk bulunması gereken tutarlar arasında karşılaştırma yapılması esasına dayanır.Burada amaç muhasebe tekniği ve çift taraflı kayıt tutma ilkesi açısından tutarlar arsındaki eşitliğin aranmasıdır.Bir nevi uygunluk denetimi olan bu denetim işleminde toplamlar arasında karşılaştırma ve tek tek tutarlar arasında karşılaştırma yapılır.
Tutar Aktarmalarının Denetimi
Bu işlem karşılaştırma işlemini tamamlayan bir işlemdir.Amacı tutarların yanlış aktarılması(rakamın yanlış yazılması,rakamların yer değiştirmesi,sıfırların fazla veya eksik yazılması gibi) veya doğru tutarların ait oldukları hesaba değil de başka bir hesaba kaydedilmesi sonucu meydana gelmiş muhasebe hatalarını ortaya çıkarmaktır.
Aritmetik İnceleme
Aritmetik inceleme, muhasebe kayıt ortamında ve belgelerdeki toplama,çıkarma,çarpma ve bölme işlemlerindeki doğruluğun araştırılması ve bu işlemlerin yenilenmesi yoluyla gerçekleştirilen bir hesap kontrolüdür.Denetçi kendisine sunulan muhasebe verilerinde her zaman için bir hesap hatası olabileceğini düşünerek aritmetik inceleme işlemine başvurmalıdır.Aritmetik inceleme,işlem sayısının çokluğu nedeniyle genellikle örnekleme yönteminden faydalanmak suretiyle yürütülür.
Belge İncelemesi
Denetim işlemlerinin en önemlisidir. Belge incelemesini, belge ile defter kayıtları arasında uygunluk sağlanması ve belgelerin şekli ve maddi uygunluklarının araştırılması şeklinde iki aşamalı düşünebiliriz. Denetçi, her bir muhasebe kaydının bir belgeye dayandırılmış olması yanında muhasebe kaydı ile bu kayda esas teşkil eden belge arasındaki maddi doğruluğa da dikkat edecektir.
DENETİM KANITININ SAYISINI ETKİLEYEN UNSURLAR
Denetçinin yeterli sayıda kanıt toplamasına etki yapan başlıca etmenler; önemlilik, risk, nitelik, maliyet, ana kütlenin büyüklüğü ve özelliğidir.
ÖNEMLİLİK ;
İşletme iddiasının önemlilik düzeyidir. Genel olarak mali tablolarda yer alan önemli bir hesap hakkında, önemli olmayan bir hesaba göre daha fazla kanıt toplamak gerekmektedir.
RİSK ;
İşletmenin genel yapısında ve bir iddia ile ilgili olarak hata veya düzensizlik olasılığı arttıkça denetçinin çalışmalarında karşılaşacağı risk düzeyi de o oranda artar. Bu nedenle incelenen işletme iddiasının risk düzeyi ile kanıt miktarı arasında doğrusal bir ilişki vardır. Risk düzeyi arttıkça, toplanacak kanıt sayısı da artmaktadır.
NİTELİK ;
Denetim kanıtının niteliği ve güvenilirliği ile miktarı arasında tersine işleyen bir ilişki vardır. Kanıtın güvenilirliği arttıkça miktarı azalır. Kanıtların türleri veya elde edildikleri kaynaklar onların güvenilirliklerini etkileyen unsurlardır.

MALİYET ;
Genelde denetçiler bir denetim çalışmasında maliyet ve zaman düzeyine dikkat etmek zorundadırlar. Zira denetim çalışmaları mantıklı bir maliyet ve zamanda yapılmalıdır. Kanıt sayısı ile zaman ve maliyet arasında doğrusal bir ilişki vardır. Kanıt sayısı arttıkça, denetimin süresi, yani denetim için harcanan zaman, ve buna bağlı olarakta denetimin maliyeti artmaktadır.


ANAKÜTLE BÜYÜKLÜĞÜ VE ÖZELLİKLERİ ;
Denetçinin inceleyeceği bir işletme iddiasının ait olduğu yığına ana kütle denilir.Örneğin satış faturalarının toplam sayısı, alacak hesaplarının sayısı, bilançodaki emtia toplamı gibi. Herhangi bir ana kütleden örnekleme yöntemi ile seçilen birimlerden kanıt elde edilmektedir. Denetçinin incelediği ana kütleyi oluşturan birimlerin sayısı arttıkça toplanacak kanıt miktarı da artar.Diğer yandan ana kütleyi oluşturan birimlerin birbirlerine olan benzerliği toplanacak kanıt sayısını etkilemektedir.Homojen bir ana kütleden daha az, heterojen bir ana kütleden daha çok kanıt toplanmaktadır. Yani ana kütlenin homojenliği azaldıkça, kanıt miktarı artmaktadır.
DENETİM KANITLARININ GÜVENİLİRLİĞİNİ ETKİLEYEN UNSURLAR
Genel anlamda bakıldığında, özellikle işletmenin muhasebe verilerinden elde edilen kanıtların güvenilirliği, iç kontrol yapısı ile doğrudan ilgilidir. İşletmede iç kontrol yapısının etkinliği arttıkça kanıtların güvenilirliği de artmaktadır. Denetçinin kendi çabasıyla elde ettiği destekleyici kanıtların güvenilirliğini etkileyen unsurlar,kanıtın geçerli olması(ilgili olma),kanıtın sağlandığı kaynak,zamanlılık ve kanıtın nesnelliği şeklinde sıralanabilir.
KANITIN İLGİLİ OLMASI :
Elde edilen kanıtın, amaçlanan denetim hedefi ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir. Bir kanıtın işletme iddiasıyla olan ilişki derecesi, onun güvenilirliğini doğrudan etkilemektedir. Kanıtın ilgililik derecesi arttıkça güvenilirliği de artmaktadır.
KANITIN KAYNAĞI :
Kanıtların elde edildiği yer ve biçim onların güvenilirliğini doğrudan etkiler. Genel kural olarak, kanıtın elde edildiği kaynak üzerinde işletmenin etkisi azaldıkça, kanıtın güvenilirliği artmaktadır. Böylelikle ;
- İşletme dışı kaynaklardan elde edilen kanıtların güvenilirliği, işletme
içinden elde edilen kanıtlardan daha fazladır.
- Etkin bir iç kontrol yapısına sahip bir işletmeden elde edilen kanıtlar daha
güvenilirdirler.
- Denetçi tarafından doğrudan elde edilen kanıtlar, denetlenen muhasebe
ortamından elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdirler.
- Gerektiğinde uzman yardımıyla elde edilen kanıtların güvenilirliği daha
fazladır.

KANITIN ZAMANLILIĞI :
Denetim kanıtının zamanlılığı onun ne zaman elde edildiği ile ilgilidir. Dönem kapandıktan sonra elde edilen kanıtlar, dönem içinde elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdirler. Özellikle dönen varlıklar, kısa vadeli yabancı kaynaklar ve gelir/gider hesaplarının denetimi dönem kapandıktan sonra yapılmalıdır.
KANITIN OBJEKTİFLİĞİ :
Kanıtta objektiflik, elde edilen bir kanıttan farklı denetçilerin aynı sonuca varmalarıdır. Objektif kanıtlar, sübjektif kanıtlara göre daha güvenilirdirler.
DENETİM KANIT TÜRLERİ
Destekleyici denetim kanıtlarını türlerine göre aşağıdaki şekilde sınıflandırabiliriz;
1-Fiziksel Kanıtlar
2-Doğrulama Kanıtları
3-Belgelerden Elde Edilen Kanıtlar
4-Gözlem Sonucu Elde Edilen Kanıtlar
5-Soruşturmalar Sonucu Elde Edilen Kanıtlar
6-Analitik Kanıtlar
7-Matematiksel Kanıtlar



KANIT TOPLAMA TEKNİKLERİ

Denetim teknikleri, denetim kanıtlarını elde etmede kullanılan çeşitli yöntemlerdir. Muhasebe kayıt ortamında oluşan esas ve destekleyici kanıtları elde etmek için kullanılan 9 adet denetim tekniği bulunmaktadır.

1-Fiziki İnceleme Tekniği,
2-Gözlem Tekniği,
3-Doğrulama Tekniği,
4-Soruşturma Tekniği,
5-Kayıt Sürecinin İzlenmesi Tekniği
6-Yeniden Hesaplama Tekniği,
7-Belgelerin İncelenmesi Tekniği,
8-Göz Atma Tekniği
9-Analitik İnceleme Tekniği,